Der Functionally Separate Entity Approach: Die Umsetzung im neuen Artikel 7 OECD-MA 2010 und seine Auswirkungen

Textprobe: Kapitel 3., Dienstleistungsbetriebsstätte: Das UN-MA enthält in Art. 5 Abs. 3 noch eine weitere Regelung. Gemäß lit. b sollen auch Dienstleistungen, die ein Unternehmen in einem anderen Staat erbringt, eine Betriebsstätte begründen (sog. Ausübungsortsprinzip). Voraussetzung ist, dass die Erbringung der Dienstleistung innerhalb eines beliebigen zwölf Monatszeitraums länger als sechs Monate andauert. Betroffen sind davon Tätigkeiten, bei denen das Personal eines Unternehmens in den Räumlichkeiten eines anderen Unternehmens tätig wird, ohne die eigentlich notwendige Verfügungsmacht zu besitzen. Das können beispielsweise Unternehmensberater, Wirtschaftsprüfer, aber auch handwerkliche oder technische Dienstleister sein. Das Merkmal der 'festen Geschäftseinrichtung' wird damit vollständig aufgegeben. Eine reine Dienstleistungstätigkeit ohne feste Geschäftseinrichtung begründet keine Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO, da ein reines Tätigwerden nicht ausreicht. Grundsätzlich gilt dies auch für Art. 5 Abs. 1 OECD-MA. Andererseits beschreibt das sog. Anstreicherbeispiel in Art. 5, Tz. 4.5 OECD-MK einen ebensolchen Fall und spricht ihm trotz fehlender fester Geschäftseinrichtung die Betriebsstätteneigenschaft zu. In Deutschland ist insbesondere dieses Beispiel auf heftige Kritik gestoßen. Auch das BMF teilt die Einschätzung in diesem Beispielfall nicht. Dennoch lässt sich daran deutlich sehen, dass auch in der OECD die Tendenz zur Aufnahme einer Dienstleistungsbetriebsstätte zu erkennen ist. Auch bezüglich der Auslegung des BFH von § 12 Satz 1 AO bleibt abzuwarten, wie die zukünftige Entwicklung aussieht. Es lässt sich zur Zeit nicht verlässlich vorhersagen, inwieweit die Dienstleistungsbetriebsstätte Einzug in die Betriebsstättendefinition halten wird. Von den deutschen Doppelbesteuerungsabkommen enthalten bisher einzig die DBA mit China und seit 2011 auch mit der Türkei eine dem Art. 5 Abs. 3 lit. b UN-MA nachgebildete Regelung. C. Vorüberlegungen zur Einkünfteabgrenzung bei Betriebsstätten: Sofern nach den oben genannten Voraussetzungen eine Betriebsstätte festgestellt wurde, geht es im zweiten Schritt dann darum, dieser Betriebsstätte die von ihr erwirtschafteten Einkünfte zuzuordnen und sie von den Gesamteinkünften des Unternehmens abzugrenzen. I. Unterscheidung der Einkünfteabgrenzung von der Einkünfteermittlung: Was aber ist überhaupt unter dem Begriff der Einkünfteabgrenzung zu verstehen? Zuerst einmal bleibt festzuhalten, dass es sich hierbei nicht um einen feststehenden Begriff handelt. In der Literatur synonym verwendet werden u.a. auch die Begriffe Gewinnabgrenzung, Einkünftezuordnung, Gewinnzuordnung, Gewinnaufteilung oder Erfolgsabgrenzung. Er darf aber keinesfalls mit der Einkünfteermittlung verwechselt werden. Bevor die Einkünfte zwischen dem Stammhaus und den einzelnen Betriebsstätten abgegrenzt werden können, muss in einem ersten Schritt ermittelt werden, in welcher Höhe überhaupt Einkünfte vorliegen. Die Einkünfteermittlung ist in den DBA nicht geregelt, sondern folgt ausschließlich den nationalen Gesetzen. In Deutschland müssen buchführungspflichtige Gewerbetreibende gemäß §§ 5, 4 Abs. 1 EStG ihre Einkünfte durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) ermitteln. § 4 Abs. 1 EStG gilt ebenso für buchführungspflichtige Land- und Forstwirte und freiwillig buchführende Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende und Freiberufler. Nicht zur Buchführung verpflichtete Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende und Freiberufler können ihre Einkünfte auch gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch eine Einnahmenüberschussrechnung ermitteln. Gemäß § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB ist grundsätzlich jeder Kaufmann zur Buchführung verpflichtet. Was unter einem Kaufmann zu verstehen ist, regeln die §§ 1 ff. HGB. In erster Linie sind dies Einzelkaufleute, Personenhandelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften. Keine Kaufleute sind dagegen Freiberufler und nicht ins Handelsregister eingetragene Kleingewerbetreibende und Land- und Forstwirte. Gemäß § 140 AO gilt die handelsrechtliche Buchführungspflicht auch für die steuerliche Einkünfteermittlung. Für Gewerbetreibende und Land- und Forstwirte, die nicht bereits nach § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB buchführungspflichtig sind, kann sich die Buchführungspflicht darüber hinaus auch nach § 141 AO ergeben. Voraussetzung ist, dass mindestens ein Merkmal des § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 AO erfüllt ist. Eine Betriebsstätte ist nicht rechtlich selbständig, sondern lediglich ein Teil des Unternehmens. Deshalb gilt im Outbound-Fall die Buchführungspflicht auch für alle ausländischen Betriebsstätten. Grundsätzlich besteht gemäß § 146 Abs. 2 Satz 1 AO die Pflicht, auch die Buchführung für die ausländische Betriebsstätte in Deutschland durchzuführen. Existiert für die Betriebsstätte nach dem nationalen Recht des Staates, in dem sie belegen ist, ebenfalls eine Buchführungspflicht, so entfällt gemäß § 146 Abs. 2 Satz 2 AO die Buchführungspflicht in Deutschland. Die Ergebnisse müssen dann aber gemäß § 146 Abs. 2 Satz 3 AO vom deutschen Stammhaus in die eigene Buchführung übernommen werden. Problematisch ist insbesondere die Frage, wie die Geschäftsvorfälle aus einer ausländischen Betriebsstätte, die in einem Nicht-Euro-Staat belegen ist, in Euro umzurechnen sind. Zu beachten sind dabei stets die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung. Aus diesem Grund ist ein pauschales Umrechnen am Bilanzstichtag (sog. Stichtagsprinzip) in den meisten Fällen nicht ausreichend. Vielmehr ist jeder Geschäftsvorfall gesondert zu betrachten und wenn möglich mit dem Tageskurs umzurechnen (sog. Zeitbezugsmethode). Entstehen dabei Währungsgewinne oder -verluste, so sind diese als von der Betriebsstätte veranlasst zu sehen und bei ihr zu berücksichtigen. Im Inbound-Fall ist zwischen einer inländischen Betriebsstätte und einer Zweigniederlassung zu differenzieren. Bei einer inländischen Zweigniederlassung gemäß § 13d HGB gelten die handelsrechtlichen Buchführungspflichten ebenfalls. Sofern es sich nicht um eine Zweigniederlassung handelt, ist sie gemäß § 141 AO meist dennoch zur Buchführung verpflichtet. Diese Pflicht bezieht sich allerdings nur auf die in Deutschland steuerbaren Einkünfte. Gemäß § 146 Abs. 2 Satz 1 AO muss die Buchführung für die inländische Betriebsstätte dabei grundsätzlich in Deutschland erfolgen. Unter bestimmten Voraussetzungen können die Finanzbehörden allerdings gemäß § 146 Abs. 2a AO auf Antrag gewähren, dass die elektronische Buchführung im Ausland aufbewahrt wird. Auch Erleichterungen von der Buchführungspflicht können gemäß § 148 AO bewilligt werden. Erst im Anschluss an die Einkünfteermittlung des Unternehmens geht es um die Einkünfteabgrenzung. Konkret soll die Frage beantwortet werden, welcher Anteil an den Einkünften des Unternehmens entfällt auf welchen Unternehmensteil. Wie diese Abgrenzung durchgeführt werden soll, regelt der Art. 7 OECD-MA.