Leistungsempfänger als Steuerschuldner: Die steuerlichen Auswirkungen und Folgen aus der Steuerschuldumkehr

Kapitel 5, Weitere Leistungen durch inländische Unternehmer: 5.1, Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände: Bei einer Sicherungsübereignung wird - meist zur Absicherung des Darlehens - das Eigentum an einem Vermögensgegenstand durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer übertragen. Das geschieht i . d. R. durch Einigung und Vereinbarung eines Besitzmittlungsverhältnisses gem. §§ 868, 930 BGB. Aufgrund der fehlenden Verschaffung der Verfügungsmacht, stellt die zivilrechtliche Übereignung einer Sache - trotz Übertragung des Eigentums - noch keine umsatzsteuerliche Lieferung i. S. d. § 3 Abs. UStG dar. Kommt der Kreditnehmer, der zugleich Sicherungsgeber ist, seiner Forderung nicht mehr nach, so tritt die Verwertungsreife ein. Eine Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG ist erst nach Gebrauch der Verwertungsbefugnis und der Verwertung des Sicherungsgutes durch beispielsweise das Kreditinstitut gegeben. Besteht die Verwertungshandlung des Sicherungsnehmers in einer Weiterveräußerung an einen Dritten, so liegen zugleich zwei Lieferungen vor, die einen Doppelumsatz darstellen. Zum einen liegt gem. § 3 Abs. 1 UStG eine Lieferung des Sicherungs-nehmers an einen Dritten vor, zum anderen wird gleichzeitig eine Lieferung durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer bewirkt. Auch bei Veräußerung durch den Sicherungsnehmer im Namen und für Rechnung des Sicherungsgebers ist ein Doppelumsatz gegeben. In diesem Zusammenhang regelt § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG für die steuerpflichtige Lieferung eines sicherungsübereigneten Gegenstandes durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens. Der Wechsel der Steuerschuldnerschaft gem. § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 2 UStG findet jedoch nur dann statt, wenn die Lieferung vom Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt. Dies ist hauptsächlich dann der Fall, wenn der Insolvenzverwalter durch die Freigabe des Sicherungsguts an den Steuerschuldner die Massezugehörigkeit beendet hat. Eine weitere Voraussetzung für den Übergang der Steuerschuldnerschaft ist gem. § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbs. 1 UStG, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine juristische Person ist. Beispiel: Ein Unternehmer U nimmt bei der Bank einen Kredit auf und überlässt dem Gläubiger eines seiner Autos als Sicherheit. Als U nicht mehr seinen Zahlungsverpflichtungen nachkommt, beträgt die Restforderung 15.000 Euro. Nach Eintritt der Verwertungsreife veräußert die Bank das Fahrzeug für 25.000 Euro zzgl. Umsatzsteuer i. H. v. 4.750 Euro an einen Kfz-Händler X. Durch das Veräußerungsgeschäft sind der Bank Kosten i. H. v. 1.200 Euro entstanden. Lösung: Mit der Veräußerung des Autos durch die Bank an X liegt umsatzsteuerrechtlich gem. § 3 Abs. 1 UStG sowohl eine Lieferung der Bank an X als auch eine Lieferung des U an die Bank vor. Das Netto-Entgelt für die Lieferung des U an die Bank beträgt nach Abzug der Verwertungskosten 23.800 Euro. Somit schuldet die Bank für diese Lieferung gem. § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 2 UStG die Umsatzsteuer i. H. v. 4.522 Euro. Zugleich ist sie gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt. Ein Ausschluss der Vorsteuer gem. § 15 Abs. 2 UStG kommt nicht in Betracht, da dieser ausschließlich im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der steuerpflichtigen Lieferung durch die Bank steht. Zusätzlich schuldet die Bank gem. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG die Umsatzsteuer i. H. v. 4.750 Euro für ihre Lieferung an X. Auch im Falle einer Verwertung durch den Sicherungsgeber im eigenen Namen, aber für Rechnung des Sicherungsnehmers an einen Dritten ist die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 2 UStG anzuwenden. Dieser Geschäftsvorgang stellt einen Dreifachumsatz dar und ist gem. Abschn. 1.2 Abs. 1a UStAE folgendermaßen zu beurteilen: Die Sicherungsübereignung stellt die erste Lieferung zwischen dem Sicherungsgeber und dem Sicherungsnehmer dar, für die der Sicherungsnehmer als Leistungsempfänger gem. § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 2 UStG die Umsatzsteuer schuldet. Der Sicherungsnehmer erwirbt gleichzeitig einen Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG. Eine zweite Lieferung stellt die Lieferung des Sicherungsnehmers an den Sicherungsgeber im Rahmen eines Kommissionsgeschäfts nach § 3 Abs. 3 UStG dar, für die ebenfalls der Sicherungsnehmer die Umsatzsteuer schuldet. Hier ergibt sich die Steuerschuld jedoch aus § 13a UStG. Die dritte Lieferung findet durch den Sicherungsgeber an den endgültigen Erwerber statt. Für diese schuldet der Sicherungsgeber die Umsatzsteuer nach § 13a UStG. Veräußert der Sicherungsgeber mit Einverständnis des Sicherungsnehmers das Sicherungsgut vor dem Eintritt der Verwertungsreife an einen Dritten, so liegt nur eine einzige Lieferung gem. § 3 Abs. 1 UStG vor. In diesem Fall ist der Sicherungsnehmer nicht an dem Rechtsgeschäft beteiligt und wird somit nicht zum Schuldner der Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 2 UStG. Der gesetzliche Hintergrund für die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft bei der Verwertung von sicherungsübereigneten Gegenständen liegt in der Sicherstellung des Steueranspruchs. Aufgrund der Illiquidität des Sicherungsgebers wäre der Steueranspruch aus seiner steuerpflichtigen Lieferung an den Sicherungsnehmer gefährdet. Der Sicherungsnehmer erwirbt andererseits gem. § 15 UStG einen Anspruch auf Vor-steuererstattung aus dem Verwertungsvorgang. Um den Ausfall der Umsatzsteuer zu verhindern, hat der Gesetzgeber auch hier die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens gem. § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 2 UStG vorgesehen. Durch die Erhebung der Umsatzsteuer beim Leistungsempfänger kann das Aufkommen der Umsatzsteuer sichergestellt werden. Sofern der Leistungsempfänger seiner Pflicht zur Abführung der Umsatzsteuer nicht nachkommen sollte, kann ihm die Erstattung der Vorsteuer verweigert werden kann. So wirkt der Fiskus dem Schaden durch Nichtabführung der Umsatzsteuer entgegen.